Analiza varijansi je upoređivanje ostvarenih i planiranih veličina.
Analiza varijansi se na engleskom zove i CBA Comparing Budget and Actual. Varijansa se zove i odstupanje, delta, promena, devijacija. Najčešće varijanse koje se gledaju su: odnos ostvarenih i planiranih (ACT-BUD), ostvarenih i prošlogodišnjih rezultata (ACT-LY), kao i prognoziranih i planiranih rezultata (FC-BUD).
Analiza varijansi je treći korak u CMOK controlling procesu.
Kod analize varijanse posmatramo sve bitne finansijske kategorije:Analiza varijansi je treći korak u CMOK controlling procesu.
Analiza varijansi je jedan od ključnih poslova controllera.
Da bi controller dobro analizirao varijansu, mora da razdvoji varijanse po odgovornosti. To se zove računovodstvo odgovornosti responsibility accounting. Računovodstvo odgovornosti podrazumeva da se zna ko je odgovoran za varijanse – proizvodnja, prodaja, nabavka, itd.
Varijanse možemo podeliti na dva dela:
Proste varijanse se javljaju kao apsolutna razlika planiranih i ostvarenih troškova.
Proste varijanse se javljaju kod fiksnih troškova i one su jednostavne za računicu.
Složena varijansa se javlja kod varijabilnih stavki kao što su DM, DL, prodaja i sl. Složena varijansa može da se razdvoji na dve varijanse:
Počeću prvo sa sa jednostavnim primerom analize varijanse. Kompanija je planirala nabavku materijala (DM) za proizvodnju. Posle mesec dana, controller je proverio podatke iz knjigovodstva i dobio je sledeće informacije:
Očigledno da postoji pozitivna varijansa od +2,5 EUR odnosno kompanija je uštedela. Direktor kompanije postavlja pitanje odgovornosti:
Ko je odgovoran za pozitivnu varijansu?
Postoje dva menadžera koja su odgovorna za varijansu:
Controller počinje da računa varijanse:
Šta može prouzrokovati varijansu u količini materijala?
Šta može dovesti do varijanse u ceni materijala?
Hajde da još jednom rezimiramo. Kada je neka kategorija varijabilna (prodaja, DM, DL i sl.) onda se javlja složena varijansa. Složena varijansa se može podeliti na varijansu količine odnosno na varijansu cene. Varijansa količine se zove i varijansa efikasnosti ili varijansa potrošnje (usage).
Sada idemo na drugi, složeniji primer – analiza varijanse u prodaji (sales controlling). Kompanija prodaje dva lutke: super i klasik. Ovo su rezultati za jedan mesec koje je izvukao controller prodaje:
Napomena: pretpostavka je da se kompanija bavi trgovinom. Stoga je odgovornost za nabavnu cenu na direktoru nabavke.Iznosi u EUR
Controller je zainteresovan za analizu varijanse na nivou Contribution 1. Varijansa za Contribution 1 je negativna i iznosi -840 EUR (10.160-11.000). Postoje četiri moguća razloga za varijansu:
Varijansa u količini
Varijansa u prodajnoj ceni
Ostvarena količina x (ostvarena cena – planirana cena)
Varijansa u miksu proizvoda
Varijansa u nabavnoj ceni
Ostvarena količina x (ostvarena cena – planirana cena)
Rekapitulacija analize varijansi i izveštaj za menadžment:
Controller zaključuje da od ukupne varijanse od -840 EUR najveći negativni uticaj ima varijansa kod nabavne cene od -1.600 EUR. Controller se sprema da ide na razgovor sa direktorom nabavke.
Na sledećoj slici je data rekapitulacija najvažnijih varijansi koje se pojavljuju u kompaniji:
U trećem primeru imamo i najsloženiji slučaj – analiza varijansi profita.
Iznosi u EUR
Napomena: u ovom primeru je uzeta pretpostavka da su DM i DL varijabilni dok je MOH fiksan. U praksi, MOH ima i varijabilni deo što samo malkice usložnjava računicu analize varijansi. Takođe, ovde je izbačen SGA radi jednostavnosti primera.
Negativna varijansa kod profita iznosi -9.600 EUR (23.400-33.000). Da bi došli do varijansi, prvo moramo da standardizujemo profit na količinu od 16.000 komada.
Negativna varijansa od -14.600 EUR kod standardizovanog profita (18.400 – 33.000) je ustvari prodajna varijansa u količinama. Naime, mi smo planirali da prodamo 20.000 komada a prodali smo 16.000 komada. To znači da imamo negativnu prodajnu varijansu od -4.000 komada. Kako onda da dođemo do vrednosti od -14.600 EUR?
Ako pogledate plan, videteće da je naša prodajna cena bila 15,0 EUR. DM je bio 152.000 EUR za 20.000 komada odnosno 7,6 EUR po komadu. DL je iznosio 75.000 EUR za 20.000 komada odnosno 3,75 EUR po komadu. To znači da je naša standardizovana kontribuciona marža po komadu iznosila 3,65 EUR (15,0-7,6-3,75). Ako smo podbacili sa prodajnom količinom od 4.000 komada, to znači da smo podbacili i sa contribucijom u iznosu od 4.000 komada x 3,65 EUR = 14.600 EUR.
Sada idemo i na računicu ostalih varijansi. Pošto je DM i DL varijabilan, oni će oni imati složenu varijansu. MOH je fiksan i on će imati prostu varijansu.
(ostvarena cena – planirana cena) x ostvarena količina
(15,2 EUR – 15,0 EUR) x 16.000 kom = + 3.200 EUR (pozitivna varijansa)
(ostvarena količina – planirana količina) x planirana cena
(68.000 kg – 64.000 kg) x 1,9 EUR = – 7.600 EUR (negativna)
(ostvarena cena – planirana cena) x ostvarena količina materijala
(1,75 EUR – 1,9 EUR) x 68.000 kg = + 10.200 EUR (pozitivna)
(ostvarena količina – planirana količine) x planirana cena
(7.200 h –8.000 h) x 7,5 EUR/h = + 6.000 EUR (pozitivna)
(ostvarena cena – planirana cena) x ostvarena količina rada
(7,75 EUR/h – 7,50 EUR/h) x 7.200 h = – 1.800 EUR (negativna)
(ostvareni – planirani troškovi)
45.000 EUR – 40.000 EUR = -5.000 EUR (negativno)
Veoma često se Analiza varijansi prikazuje u obliku waterfall charta. Ako se radi o analizi varijansi za EBITDA onda se ovaj izraz zove i EBITDA bridge ili premošćavanje EBITDA.
Varijansa je razlika između stvarne vrednosti i budžetirane vrednosti. Varijanse daju menadžerima priliku da razmotre moguće korektivne mere i da ih sprovedu. Uzroci varijanse utvrđuju se pomoću analize varijansi.
Reč „varijansa, odstupanje, devijacija“ je postala prihvaćena, mada sasvim nenamerno ostavlja utisak da je treba koristiti da se dodeli krivica. Lako bi mogla da se zameni rečju kao što je „razlika“, ili frazom kao što je „stepen preciznosti određivanja ciljeva“ ili „delta“.
Za posao controllera, koji treba da pruža podršku sopstvenom controllingu menadžera, bitne su sve varijanse – i one koje se javljaju u oblasti finansijskih podataka kao i one koje nastaju kao rezultat posmatranja tržišta. Drugim rečima, controller treba da analizira i varijanse koje se nalaze u strateški bitnim delovima kao što je zadovoljstvo kupaca ili tržišni udeo.